Problemática, princípios gerais e iniciativas adotadas em matéria tributária

Salvo no que se refere aos compromissos adquiridos pela Espanha no seio da Comunidade Européia em matéria de IVA, no momento atual não existe na Espanha qualquer regime fiscal específico para o comércio de bens e serviços realizado através de Internet, pelo qual são aplicáveis os mesmos impostos e as mesmas regras que são aplicadas a outras formas de comércio. Este critério concorda com os princípios enunciados pela Agência Tributária espanhola no Relatório da Comissão para o estudo do impacto do comércio eletrônico na fiscalização espanhola, elaborado pela Secretaria de Estado de Fazenda.

No que concerne o IVA e suas obrigações formais, os três conjuntos regulamentadores fundamentais emanados da Comunidade Européia são os seguintes:

– A Diretriz do Conselho de 7 de maio de 2002 (2002/38/CE) pela qual se modifica temporariamente a Diretriz 77/388/CEE (Sexta Diretriz em matéria de harmonização da base tributável de IVA) a respeito dos serviços de radiodifusão, televisão e alguns serviços prestados por via eletrônica, a qual foi adaptada à organização interna no ano de 2003 mediante as correspondentes modificações na Lei 37/1992, do Imposto sobre o Valor Agregado.

– O Regulamento do Conselho de 7 de maio de 2002 (792/2002), pelo qual se modifica temporariamente o Regulamento CEE nº 218/92, relativo à cooperação administrativa em matéria de tributação indireta (IVA), quanto a medidas adicionais relativas ao comércio eletrônico.

– A Diretriz 2001/115/CE do Conselho de 20 de dezembro de 2001, pela qual se modifica a Diretriz 77/388/CEE com o objetivo de simplificar, modernizar e harmonizar as condições impostas ao faturamento em relação com o IVA. A adaptação dos termos desta diretriz à legislação espanhola foi efetuada através do Real Decreto 1496/2003, pelo qual se regulamentam as obrigações de faturamento efetivo a partir de 1º de janeiro de 2004.

Os dois primeiros conjuntos regulamentadores aludidos, são de caráter temporário uma vez que deverão ser revisados ainda em 2006 pelo Conselho Europeu que, ou adotará as medidas necessárias para a criação de um mecanismo adequado com tributação no lugar de consumo, ou prorrogará o período de vigência de três anos anteriormente mencionado.

Tributação direta

A pesar de não haver diferenças no tratamento fiscal das rendas obtidas por meios eletrônicos, há uma série de questões que foram analisadas tanto pela OCDE como pela própria Administração tributária espanhola:

a) Problemática do estabelecimento permanente.

b) Qualificação jurídica das rendas geradas pela comercialização de bens e serviços na Rede.

c) Determinação da renda tributável e problemática sobre os preços de transferência.

d) Aplicação do critério de sede de endereço efetivo para fins de determinar a residência fiscal dos contribuintes que realizem atividades de comércio eletrônico.

Seguem as considerações mais relevantes e os progressos alcançados na análise das questões levantadas acima:

a) Problemática do estabelecimento permanente

A questão que concretamente se propõe é a possibilidade de serem considerados um ou mais dos seguintes elementos como estabelecimentos permanentes no país onde esteja situada uma sociedade que venda uma mercadoria ou preste um serviço através de Internet:

– O servidor.

– A página web num servidor.

– O ISP (Internet Service Provider).

A OCDE publicou em janeiro de 2003 novos comentários ao Modelo de Convênio para evitar a dupla tributação. De forma concreta, foram introduzidos novos comentários sobre o artigo 5 (relativo ao conceito de estabelecimento permanente) para dar seguimento aos elementos configuradores das novas formas de comércio.

As principais conclusões que se obtêm do texto aprovado são as seguintes:

– É necessário diferenciar entre um computador ou servidor que pode constituir um estabelecimento permanente e o software usado por esse computador, que não o pode. A distinção é importante porque a entidade que opera o servidor no qual se armazena a página web normalmente é diferente da entidade que realiza o negócio através de Internet (contratos de “hosting”).

– A página web não constitui por si mesma uma propriedade tangível, pelo qual não pode entender-se como um “lugar de negócio”, entendendo como tal as instalações, equipamentos ou maquinaria suscetíveis de constituir um estabelecimento permanente.

– Um servidor constituirá lugar fixo de negócio somente se for inamovível e estiver situado num determinado lugar durante um tempo considerado suficiente. O relevante é se de fato se muda de lugar ou se tem ou não a possibilidade de mover-se. O servidor usado no comércio eletrônico pode ser um estabelecimento permanente, independentemente de existir ou não pessoal operando com esse servidor, ficando bem entendido que esse pessoal não é necessário para a realização das operações destinadas ao servidor.

– Resulta especialmente relevante, na hora de determinar se o servidor que uma determinada empresa tem instalado num país constitui ou não um estabelecimento permanente da mesma, analisar se através do mesmo realiza atividades empresariais próprias de seu objetivo social ou pelo contrário, somente realiza atividades de caráter preparatório ou auxiliar (como por exemplo, atividades publicitárias, de estudo de mercados, obtenção de informação, interconexão entre provedores e clientes e realização de cópias de segurança).

– Com caráter geral, os ISPs não constituem estabelecimentos permanentes das empresas que executam o negócio eletrônico mediante páginas web, porque os ISPs geralmente não serão agentes dependentes de tais empresas não residentes.

b) Qualificação jurídica das rendas

A segunda das questões relevantes em matéria de tributação direta do comércio eletrônico é a que se refere à qualificação das remunerações e, em particular, à possível consideração de que determinados bens entregues on line possam, pelo mero fato de ficarem protegidos por normas de propriedade intelectual ou industrial (e.g. música, livros e, particularmente, software) ser qualificados como geradores de royalties e, em conseqüência, submetidos a tributação no país fonte dos mesmos.

As modificações introduzidas recentemente aos Comentários do Modelo de Convênio da OCDE qualificam como faturamento empresarial (e não como royalty) praticamente a totalidade dos pagamentos realizados por bens intangíveis entregues por meios eletrônicos, ao entender que o objetivo destas transações constituem cópias de imagens sons ou textos, não o direito para sua exploração comercial.

Por outro lado, deve-se salientar que o artigo 12 da Lei 41/1998 do Imposto sobre a Renda de não Residentes (IRNR), qualifica como royalty, entre outros as quantias pagas pelo uso, ou a concessão de uso de direitos sobre programas informáticos.

Da mesma forma, em alguns convênios para evitar a dupla tributação, subscritos pela Espanha, se qualifica expressamente como royalties as rendas derivadas da cessão de uso de software. Não obstante, na opinião das autoridades fiscais, a consideração de tais rendas como royalties, não acontecerá quando implicar na transferência de um programa de software normalizado cujo objetivo exclusivo seja o uso pessoal ou profissional pelo adquirente.

c) Determinação da renda tributável e problemática sobre os preços de transferência

A profusa utilização de redes Intranet entre as diferentes sociedades de grupos multinacionais e a mobilidade extrema das operações realizadas por redes informáticas provocam dificuldades de grande complexidade na hora de aplicar a doutrina tradicional de valoração conforme o mercado das operações intragrupo. Desta forma:

– O comércio eletrônico fomenta a “deslocalização” de atividades, multiplicando enormemente o número de operações entre companhias de um mesmo grupo;

– As especiais características do comércio on-line de conteúdos e serviços através da Rede dificultam muito a averiguação do valor de mercado das diferentes operações comerciais, principalmente tendo em conta que em algumas ocasiões o acesso a conteúdos informáticos ou de serviços é gratuita.

Por tudo o anterior, as autoridades fiscais dos diferentes países da OCDE (entre eles a Espanha) advogam pelo desenvolvimento de sistemas de acordos prévios de valorização de caráter bi-lateral ou multilateral aplicando ao comércio eletrônico as Diretrizes da OCDE em matéria de preços de transferência. Cabe destacar neste sentido, a criação do Foro da União Européia sobre preços de transferência no que, entre outras questões, estão sendo propostas medidas não legislativas que permitam uma aplicação homogênea dessas Diretrizes no âmbito da União Européia.

d) Aplicação do critério de sede de endereço efetivo

As peculiaridades do comércio eletrônico (entre outras, a fácil “deslocalização”, ou relativo anonimato e a mobilidade dos sujeitos implicados), fazem com que as regras tradicionais de determinação da competência de um estado para tributar a renda mundial obtida por uma entidade (baseadas no princípio de residência por referência ao lugar de constituição, do domicílio social ou de sede de endereço efetivo), resultem de difícil aplicação aos sujeitos passivos que realizem tais atividades de comércio eletrônico.

De fato, os parâmetros estabelecidos nos convênios de dupla tributação para distribuir a competência tributária dos estados em caso de conflito (baseados em sua maioria no princípio de “sede de endereço efetivo”) ficam superados no ambiente do comércio eletrônico; e isso porque neste ambiente e possível que os diferentes órgãos administrativos de uma empresa se encontrem em diferentes jurisdições e tenham uma total mobilidade ao longo de um mesmo exercício, pelo qual resulta muito difícil determinar qual é a sede de endereço efetivo, o qual é suscetível de levar a situações de dupla tributação ou de não-tributação.

Embora tanto os organismos internacionais estudiosos desta questão como a própria Administração fiscal espanhola sejam conscientes deste problema, ainda não se chegou a conclusões claras para sua solução, pelo qual é necessário permanecer atentos à evolução dos trabalhos empreendidos.

Tributação indireta

É no âmbito do Imposto sobre o Valor Agregado (daqui por diante IVA) onde se adotaram as medidas legislativas coordenadas de maior relevância.

As implicações em matéria de tributação indireta do comércio eletrônico se concentram fundamentalmente no âmbito do comércio on-line, termo que se refere ao fornecimento de produtos em formato digitalizado através da própria rede (livros, programas de computador, fotografias, filmes, música, etc.), que, em tempo real, se descarregam no computador do usuário, após ter conectado com a página web do provedor e pago o produto (por contraposição aos fornecimentos off line de entrega dos produtos vendidos através da rede usando meios de transporte convencionais).

O comércio off-line apresenta menores dificuldades técnicas em relação com o tratamento em IVA das operações que implica, uma vez que continua existindo entrega física de um bem material. De fato, resultam aplicáveis as modalidades tradicionais do imposto: operações interiores, aquisições intracomunitárias, regime de vendas a distância ou importações.

As principais questões que se propõem no âmbito deste imposto em relação ao comércio eletrônico (essencialmente no âmbito do comércio on-line) são fundamentalmente as seguintes:

– A qualificação do fato tributável como entrega de bens ou como prestação de serviços no âmbito do comércio on-line e a aplicação das conseguintes regras de localização do fato tributável do mesmo para efeitos de determinar seu tratamento em IVA.

– A determinação dos tipos de IVA aplicáveis às diferentes modalidades de comércio eletrônico.

– A adaptação das obrigações formais e de gestão deste imposto à realidade do comércio eletrônico e em particular, as obrigações de faturamento.

A seguir, se realiza uma breve exposição em relação com cada uma destas questões:

a) Qualificação do fato tributável(fato gerador) como entrega de bens ou prestações de serviços para efeitos da localização do fato tributável

A Lei 53/2003 de 30 de dezembro de Medidas Fiscais administrativas e da ordem social introduziu , determinadas mudanças na atual Lei do IVA com o objetivo de corrigir as distorsões econômicas existentes em prejuízo dos operadores econômicos com sede na UE e adequá-la às mudanças introduzidas pela Diretriz 2002/38/CE.Tal Diretriz parte da consideração uniforme em todos os Estados Membros das transações realizadas por meio eletrônico como prestações de serviços:

– Os serviços afetados pelas modificações introduzidas são aqueles prestados por via eletrônica: entre outros, as transações relativas a programas de computador, o processamento de dados e outros similares relativos à utilização de computadores e o fornecimento de informação, sempre que sejam prestados com caráter oneroso, quando sua transmissão seja enviada inicialmente e recebida no destino por meio de equipamentos de processamento eletrônicos. Para estes efeitos, o fato de o prestador de um serviço e seu destinatário se comunicarem por correio eletrônico não implicará, por si mesmo, que os serviços prestados sejam considerados serviços prestados por via eletrônica.

– Os serviços se entenderão prestados no território de aplicação do imposto nos seguintes casos:

- O destinatário seja um empresário ou profissional e radique sua sede na Espanha.

- Quando o prestador estiver estabelecido na Espanha e o destinatário seja um não empresário com residência na Comunidade ou domicílio indeterminável.

- Quando os serviços sejam prestados desde fora da Comunidade e o destinatário não seja empresário e esteja domiciliado na Espanha.

- Adicionalmente, os citados serviços se entenderão como prestados na Espanha quando tiverem por destinatário um empresário ou profissional, sejam consumidos efetivamente em dito território e não tenham sido entendidos como prestados, conforme as regras antes mencionadas na Comunidade, Canárias, Ceuta e Melilla.

Neste sentido, os serviços prestados por via eletrônica, poderiam ser resumidos de acordo com a seguinte tabela:

– Quanto à determinação do sujeito passivo, opta-se pela plena aplicação da atual norma (artigo 84 LIVA) que estabelece:

- Em caráter geral, o será o prestador dos serviços independentemente de onde esteja estabelecido.

- Em caráter especial, e por aplicação do mecanismo de investimento do sujeito passivo, o será o destinatário dos serviços e não o prestador, estando aquele obrigado a liquidar ele mesmo o imposto (na medida em que o prestador seja um empresário não estabelecido na Espanha para efeitos IVA e o cliente receptor dos serviços seja um empresário ou profissional estabelecido na Espanha).

- Finalmente, naquelas situações nas quais o prestador dos serviços não esteja estabelecido na UE e seu cliente seja um consumidor final (transações “Business to Consumer”- B2C) a nova regulamentação impõe que o sujeito passivo do imposto seja o prestador dos mesmos. Não obstante, com o objetivo de simplificar suas obrigações, este não deverá registrar-se (por meios eletrônicos) mais do que num único Estado Membro, embora deva repassar o IVA correspondente a cada uma das jurisdições onde seus clientes estejam radicados e pagá-lo (também por meios telemáticos) na Administração do Estado membro onde esteja registrado. Será posteriormente o Estado Membro onde se tenha registrado o sujeito passivo que redistribuirá a quantia paga entre os restantes Estados Membros.

Do mesmo modo, salienta-se a responsabilidade solidária que recairia no destinatário das operações quando, mediante ação ou omissão culposa ou dolosa, eluda o correto repasse do imposto. Para estes efeitos, a responsabilidade atingiria também a sanção que possa proceder.

Os empresários ou profissionais não estabelecidos que se enquadrem na Espanha neste regime especial terão direito à devolução das quotas suportadas conforme o procedimento de devolução para empresários não estabelecidos, sem que lhes seja exigível a condição de reciprocidade de tratamento que estabelece a norma com caráter geral.

b) Determinação dos tipos de IVA aplicáveis às diferentes modalidades de comércio eletrônico

De acordo com o critério mantido pelas autoridades fiscais espanholas, será aplicável em todos os casos o tipo tributável geral de 16%, por tratar-se de um tipo de serviços a respeito do qual a Lei do IVA não prevê nenhuma especialidade.

c) Obrigações formais e gestão dos tributos

No âmbito da gestão e obrigações formais dos tributos, tanto a União Européia como a própria Administração fiscal espanhola partem do princípio de que não devem impor-se travas a esta forma de comércio mediante o estabelecimento de obrigações formais que representem menosprezo da agilidade com a que devem desenvolver-se as transações.

A este respeito, resultam especialmente relevantes as novidades introduzidas no Regulamento CEE nº 218/92 sobre cooperação administrativa em matéria de IVA, o qual prevê, entre outras questões, que as pessoas físicas e jurídicas envolvidas na realização de transações intracomunitárias possam ter acesso às bases de dados das administrações tributárias dos Estados Membros. Esta possibilidade de identificar a condição na qual atua o destinatário da operação (empresário / profissional ou consumidor final) de modo confiável resulta, de todos os pontos, decisiva perante um adequado tratamento fiscal de cada transação.

Por último, conforme foi salientado anteriormente, a citada Diretriz 2001/115/CE, incorporou-se à organização interna através do Real Decreto 1496/2003, de 28 de novembro, pelo qual se regulamentam as obrigações de faturamento, efetivo a partir de 1º de janeiro de 2004.

O novo Real Decreto de faturamento estabelece o regime jurídico aplicável ao envio de faturas por meios eletrônicos, estabelecendo que estas poderão ser remetidas por ditos meios, sempre que o destinatário tenha dado o seu consentimento de forma expressa e que os meios eletrônicos utilizados na transmissão garantam a autenticidade da origem e a integridade de seu conteúdo.

Para este fim, a garantia da autenticidade da origem e a integridade do conteúdo das faturas remetidas por meios eletrônicos pode ser assegurada mediante uma assinatura eletrônica avançada, mediante um intercâmbio eletrônico de dados (EDI) ou mediante outros elementos propostos pelos interessados, sempre que sejam previamente autorizados pela Administração Tributária.

É permitida também a conservação das faturas por meios eletrônicos sempre que dita conservação garanta a legibilidade das faturas no formato original em que se tenham recebido, assim como dos dados e mecanismos que garantem a autenticidade de sua origem e a integridade de seu conteúdo.

O Real Decreto de faturamento mantém vigente a Ordem Ministerial 3134/2002, de 5 de dezembro, do Ministério de Fazenda pela qual se desenvolvem as normas de aplicação do regime de faturamento eletrônico, enquanto não se emite uma nova Ordem Ministerial para a regulamentação desta matéria. Por meio desta Ordem, de aplicação a todos os residentes fiscais em território espanhol ou que operem no mesmo mediante estabelecimento permanente, fica estabelecido expressamente que as faturas eletrônicas serão aceitas fiscalmente tanto para efeitos do repasse dedução das quotas do IVA, como da justificação de gastos ou das deduções praticadas em outros impostos. O conteúdo das faturas emitidas por meios eletrônicos deve ser o mesmo que o das faturas emitidas de forma convencional.

Para a remessa de faturas por meios eletrônicos, se torna necessária a comprovação da autenticidade da origem das mesmas e da integridade de seu conteúdo, mediante a utilização de uma assinatura eletrônica avançada, com base na utilização de um certificado eletrônico e gerada por um dispositivo de produção de assinatura admitido pela Agência Estatal de Administração Tributaria (AEAT) de conformidade com o regulamentado na Resolução 2/2003, de 14 de fevereiro, sobre determinados aspectos relacionados com faturamento telemático

Perante a utilização de um sistema de faturamento eletrônico, será necessário apresentar uma solicitação prévia à AEAT (www.aeat.es/normleg/ecomercio.htm), que será concedida automaticamente nos casos nos quais o sistema a ser utilizado tenha sido reconhecido anteriormente mediante a resolução citada no parágrafo anterior.